A fine esercizio, in fase di redazione del bilancio, risulteranno costi e ricavi dell’anno fiscale in questione che, però, mostreranno i loro effetti nel bilancio fiscale dell’anno successivo.
Per questa ragione, il principio di competenza rientra tra i principi di redazione del bilancio. Esso prevede che, per un’impresa, vengano iscritti in bilancio tutti i costi e tutti i ricavi manifestati in un determinato periodo, anche qualora non abbiano prodotto un movimento di cassa.
In questo modo si crea una distinzione tra le operazioni economiche, che hanno la precedenza ai fini della redazione del bilancio, e i movimenti di liquidità. In bilancio, infatti, la sostanza economica dell’operazione o del contratto è più rilevante della loro forma giuridica, ovvero viene data maggiore attenzione alla realtà economica dell’operazione piuttosto che ai suoi aspetti formali.                                                

Ad esempio: a fine ottobre è avvenuta la vendita di un bene, che verrà pagato solamente a fine gennaio. Quindi, al momento della cessione del bene, non si verifica anche l’incasso contestuale.
Su tale vendita, però, andranno versate sia l’IVA che le tasse, poiché è stata emessa la relativa fattura. Dunque, indipendentemente dal fatto che si sia realizzato il pagamento, nell’esercizio in corso è avvenuta comunque una manifestazione economica, che pertanto dovrà essere inserita nel bilancio fiscale dell’anno in cui è stata effettuata la vendita.

In queste situazioni, strettamente legate al principio di competenza, si ricorre all’Istituto dei ratei e risconti.  Si tratta di scritture d’assestamento, rispettivamente di integrazione o rettifica, stilate in sede di chiusura del bilancio, rispettando il principio di competenza.

Il Codice Civile all’art. 2423 bis, comma 1, punto 3, prevede che, per la quota maturata nell’esercizio, in bilancio siano rilevate le componenti positive e negative di reddito, indipendentemente dalla loro manifestazione finanziaria, cioè a prescindere da quale sia la data del loro incasso o pagamento.

Proseguendo l’articolo 2424 bis. comma 5, stabilisce:

“Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali vari in ragione del tempo.”

Risconti

Quando si parla di risconti si fa riferimento a quote di costi o di ricavi non ancora maturate, ma che hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria.

I risconti attivi e passivi sono, quindi, quote di costi o ricavi rilevati e manifestati nell’anno in corso, che vengono rinviate all’esercizio futuro poiché le prestazioni non sono ancora totalmente espletate e i rispettivi ricavi o costi dell’operazione non si trovano nell’esercizio in corso, ma in quello futuro.

In particolare, i risconti rappresentano costi o ricavi il cui incasso o pagamento è già stato realizzato nell’esercizio corrente, ma una percentuale (o la totalità) va imputata anche ad esercizi successivi.

I risconti rientrano tra le scritture di assestamento che si registrano in fase di chiusura del bilancio, in particolare classificate tra le scritture di rettifica, in quanto riducono un costo o ricavo già registrato nel corso dell’anno. Vanno, quindi, a sospendere parti di quei costi o ricavi “a cavallo” di due annualità.
Andando a scorporare tali quote, si verifica una riduzione dell’effetto economico del relativo costo o ricavo già registrato.

A loro volta i risconti si suddividono in:

1. Risconti attivi, sospendono la quota di un costo in quanto rappresentano un’uscita di denaro che, anche se registrato contabilmente nell’esercizio in chiusura, è di competenza (in tutto, o in parte) del successivo. Sono collocati nell’attivo dello Stato Patrimoniale e si configurano come una sorta di anticipo versato ai fornitori; sono equiparabili ai crediti a breve termine, come elementi del patrimonio, in quanto relativi a fattori produttivi non ancora utilizzati.

• Esempio: stipula di una polizza assicurativa. In data 01 Novembre 2023 si paga anticipatamente un premio che andrà a coprire il periodo che va dal 01/11/23 al 30/04/24. In fase di chiusura di bilancio, al 31/12 di ogni anno, occorrerà identificare la quota del premio assicurativo già pagata, ma da riferire al periodo che va dal 01 Gennaio al 30 Aprile del nuovo esercizio, per stornarla dall’esercizio fiscale in chiusura. Supponendo che il premio fosse pari a 3.000 euro, il 01 Novembre 2023 andrà considerata un’uscita di 3.000 euro, di cui, però, soltanto 1/3 è di competenza dell’anno 2023, mentre la restante parte è di competenza dell’anno 2024. In questo caso ci sarà da calcolare un risconto attivo di circa 2.000 euro che rappresenta un costo di competenza di gennaio 2024 e va stornato dall’esercizio 2023.
• Risconti passivi, sospendono la quota di un ricavo in quanto rappresentano un’entrata già contabilmente registrata nell’esercizio in chiusura, ma che presenta una parte di competenza anche dell’esercizio successivo. Sono collocati nel passivo dello Stato Patrimoniale, costituiscono una sorta di anticipo incassato dai clienti e sono equiparabili ai debiti a breve, come passività, in quanto relativi a prestazioni non ancora effettuate.
• Esempio: riscossione di un canone di locazione di un bene di proprietà. Il 15 di ogni mese vi sarà un incasso da parte di un affittuario di un canone mensile pari a 2.000 euro. Al 15 dicembre 2023 si riceveranno 2.000 euro, ma di questa somma solo la metà sarà di competenza di dicembre 2023, mentre l’altra sarà di competenza di gennaio dell’anno successivo. Per cui ci sarà un incasso pari a 2.000 euro, al 15 dicembre, ed un contestuale risconto passivo (di circa 1.000 euro), rappresentato dal ricavo di competenza di gennaio. In questo caso, viene “ridotto” un ricavo del bilancio in chiusura per portarlo a competenza dell’anno successivo.

Ratei

Anche i ratei rappresentano costi e ricavi ma, a differenza di quanto avviene nel caso dei risconti, nell’esercizio in chiusura non si realizza alcun incasso o pagamento, in quanto si realizzerà nell’esercizio successivo.

La loro funzione è quella di aggiungere componenti attive e passive di bilancio che, pur non essendo ancora manifestatesi economicamente, hanno un effetto sulla formazione del risultato di esercizio.

I ratei rientrano tra le scritture di assestamento, redatte in fase di chiusura del bilancio, più nello specifico sono scritture di integrazione poiché aggiungono quote di costi o ricavi, dovuti per prestazioni già maturate ma non ancora presenti in contabilità, in quanto non si è ancora manifestato il relativo incasso o pagamento

Anche i ratei si distinguono in:

1. Ratei attivi, sono quote di ricavi di competenza dell’anno in corso, la cui riscossione avverrà in futuro. Aggiungono quote di ricavi, in quanto sono quella parte dei ricavi la cui riscossione non è ancora avvenuta al momento della chiusura dei conti, ma che rappresenterà un’entrata per le casse aziendali solo in esercizi successivi. Un rateo è attivo se andrà ad aumentare la liquidità aziendale futura. La loro rilevazione avviene in sede di chiusura del bilancio, inserendoli nel Conto Economico dell’esercizio di competenza, grazie alla rilevazione del rateo attivo e partecipano alla formazione del reddito d’esercizio. I ratei attivi sono poi collocati nell’Attivo di Stato Patrimoniale e costituiscono una sorta di credito a breve.

• Esempio: in data 01 novembre 2023 viene concesso ad un cliente una dilazione di pagamento a sei mesi, con l’applicazione di interessi. Quindi, al momento della chiusura del bilancio sarà già maturata una parte di interessi, ovvero quella relativa al bimestre novembre/dicembre. Questa parte dei ricavi è definita rateo attivo.

• Ratei passivi, invece, aggiungono quote di costi, poiché sono quei costi di competenza che si presentano nel corso di un esercizio, ma che verranno concretamente versati soltanto nell’esercizio successivo. In pratica, sono costi che non comportano un esborso immediato, perché nell’esercizio attuale sono ancora in corso di maturazione e il loro pagamento sarà posticipato nel tempo. Tali costi sono inseriti nel Conto Economico dell’esercizio in corso (in quanto di competenza) grazie alla rilevazione del rateo passivo ed andranno a formare il reddito d’esercizio. I ratei passivi sono poi collocati nel Passivo di Stato Patrimoniale e costituiscono una sorta di debito a breve.
• Esempio: un classico esempio di rateo passivo è il mutuo, in quanto il capitale è concesso in prestito e andrà interamente restituito con l’aggiunta di interessi. Gli interessi maturano nel tempo e vanno inseriti tra i costi di competenza dell’esercizio, anche se pagati in quello successivo.

Calcolo Di Risconti E Ratei

Esemplificando, il calcolo della quota di risconti e ratei da inserire in bilancio, risulterà più chiaro.

Esempio 1: Il 31/05, la Società Alfa paga il canone anticipato di 10.000 € relativo all’affitto annuale di un immobile alla Società Beta. Tale canone farà riferimento anche a 5 mesi dell’esercizio successivo, in quanto nell’anno corrente sarà di competenza solo per 7 mesi.

In rispetto al principio di competenza economica, i 5 mesi che spettano per l’anno successivo devono essere rettificati in fase di chiusura:

• la Società Beta registra un risconto passivo di 5.000 € e in questo modo sottrae al ricavo la quota di competenza dell’anno successivo;
• la Società Alfa registra un risconto attivo di 5.000 €, in quanto sottrae al costo la quota di competenza dell’anno successivo.

Esempio 2: In data 01/09 la Società Gamma offre un servizio alla Società Delta, con un pagamento semestrale posticipato al 28 febbraio di 6.000 €. Anche in questo caso, i 6 mesi di assistenza previsti si trovano tra due esercizi, con pagamento interamente alla fine. Perciò, al termine dell’esercizio, la prestazione sarà parzialmente già maturata (per un periodo pari a 4 mesi). Nel pieno rispetto del principio di competenza economica, in fase di chiusura del bilancio di quell’anno, andranno integrati i 4 mesi già maturati.

Lo schema di rilevazione del rateo per le due aziende è il seguente:

• la Società Gamma registra un rateo attivo di 4.000 €, così da integrare la quota di ricavi di competenza dell’esercizio appena concluso;
• la Società Delta registra un rateo passivo di 4.000 €, così da integrare la quota di costi di competenza dell’esercizio appena concluso.

In base a quanto previsto dall’OIC, Organismo Italiano di Contabilità, vi sono due criteri per il calcolo della quota di competenza:

• criterio del tempo economico, applicato quando la prestazione è legata a stagionalità o discontinuità nel tempo e perciò si deve tenere conto del reale utilizzo durante l’anno corrente (può essere il caso di un albergo aperto solo alcuni mesi dell’anno per motivi stagionali);
• criterio del tempo fisico, si utilizza quando la prestazione in esame è continuativa e prevede un calcolo basato unicamente sui giorni di competenza.

Qualche dubbio può sollevarsi al momento del calcolo del tempo fisico  dei giorni, qualora il criterio di tale conteggio debba essere rapportato al numero reale dei giorni dell’anno (365) o al conteggio “ commerciale”, normalizzato a 360.
Tale argomento, però, non è  stato neppure trattato dal Principio Contabile OIC 18, poiché le differenze sono talmente trascurabili che ha maggior senso adottare il sistema più semplice di calcolo normalizzato che conta 360 giorni in un anno e 30 giorni per tutti i mesi.
Nel caso di titoli mobiliari ( come le obbligazioni) va comunque sempre adottato il calcolo su 365 giorni l’anno.

F.R.