IVA e indetraibilità oggettiva e soggettiva

IVA e indetraibilità oggettiva e soggettiva

Per la disciplina dell’IVA e della sua detraibilità o indetraibilità, è necessario fare riferimento al D. P. R. n. 633 del 26/10/1972, che all’articolo 19, dispone che l’IVA pagata su beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio d’impresa, sia detraibile dall’IVA a debito derivante dalle cessioni di beni e da prestazioni di servizi effettuati dall’impresa stessa.

La regola generale prevede che la detraibilità dell’IVA sia ammissibile solamente nel caso in cui l’acquisto o l’importazione di beni o servizi siano inerenti all’attività del contribuente. Perciò, qualora l’acquisto sostenuto dall’imprenditore, sia riferito ad un bene che non attiene all’attività d’impresa (ad esempio se il bene fosse rivolto ad un utilizzo personale o familiare), esso non godrà di alcuna detrazione dell’IVA.

Tuttavia, sono contemplate diverse eccezioni.

INDETRAIBILITÀ OGGETIVA DELL’IVA

Si parla di IVA oggettivamente indetraibile quando l’acquisto di determinati beni o servizi è espressamente previsto dalla legge come indetraibile dall’IVA.
Queste fattispecie sono regolate e disciplinate all’art.19 bis-1 D.P.R.633/72, in deroga ai principi di carattere generale per la detrazione dell’IVA sugli acquisti e riguardano tipologie di beni e servizi per i quali sono previste limitazioni (totali o parziali) al diritto di detrazione:

Aeromobili e relativi componenti –  lett. a)

Non è ammessa in detrazione l’IVA riferita all’acquisto o all’importazione di aeromobili nonché dei relativi componenti e ricambi, ad esclusione dei casi in cui tali beni:

• formino l’oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad esempio, se l’impresa commercializza aeromobili o li noleggia a terzi);
• siano strumentali all’attività propria dell’impresa (ad esempio, nel caso di compagnia aerea che effettua un servizio di trasporto merci o persone).

Beni di lusso, navi e imbarcazioni da diporto – lett. b)

Non è ammessa in detrazione l’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di navi e imbarcazioni da diporto nonché dei relativi componenti e ricambi, a meno che tali beni formino l’oggetto dell’attività propria dell’impresa.

Veicoli stradali a motore – lett. c)

Per le limitazioni alla detraibilità dell’IVA, i veicoli stradali a motore sono classificati con criteri differenti da quelli applicati dal Codice della Strada. Perciò, per i veicoli a motore diversi dai trattori agricoli o forestali:

• normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni,
• la cui massa massima non superi 3.500 kg,
• con un numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non superiore a otto,

la detrazione dell’IVA sull’acquisto (o sull’importazione) anche dei relativi componenti e ricambi, sarà ammessa nella misura del:
– 40% in caso di utilizzo promiscuo, cioè se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione;

– 100% quando siano utilizzati esclusivamente nell’attività di impresa.

Per coloro i quali riconoscano nei veicoli l’oggetto dell’attività propria dell’impresa (come concessionarie di autoveicoli, leasing o noleggio) e per gli agenti ed i rappresentanti di commercio, viene riconosciuta la detrazione integrale dell’IVA nei limiti del criterio generale dell’inerenza, ovvero in funzione dell’utilizzo del bene per l’esercizio dell’attività.

Queste regole e limitazioni si ripropongono per l’acquisto e/o l’importazione di carburanti e lubrificanti, e anche per le prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego e per i pedaggi del transito stradale. Vale a dire che la detrazione sarà ammessa, nella stessa misura in cui è ammessa la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto dei sopracitati mezzi, purché il pagamento possa essere documentato, dimostrabile e tracciabile.

Trasporto di persone – lett. e)

Purché non costituiscano l’oggetto dell’attività propria dell’impresa, non è prevista alcuna detrazione IVA per le spese di trasporto di persone, come l’acquisto di biglietti per viaggi in treno, nave, aereo.
Con la risoluzione 361729 del 1979 l’allora Ministero delle Finanze, aveva chiarito che, qualora l’impresa stipuli con un vettore il contratto di trasporto di propri operai da e per lo stabilimento di produzione, l’IVA indicata in fattura sarà detraibile, poiché si configurerebbe un contratto di appalto e non di mero servizio di trasporto.

Alimenti e bevande – lett. f)

La detrazione dell’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di alimenti e bevande, è negata a meno che tali beni:

– formino l’oggetto dell’attività propria dell’impresa;

– siano destinati alla somministrazione in mense (scolastiche o aziendali);

– siano stati acquistati per essere erogati in distributori automatici collocati nei locali dell’impresa;

– siano destinati ad omaggio, purché il costo unitario sia inferiore a 50 euro.

Spese di rappresentanza – lett. h)

Non è ammessa la detrazione dell’IVA per l’acquisto di beni o servizi qualificati come spese di rappresentanza, ad esclusione delle spese sostenute per l’acquisto di beni di valore inferiore ad euro 50.

Secondo la definizione fornita dall’articolo 1 del D.M. 19.11.2008, a condizione che siano effettivamente sostenute e documentate, si considerano inerenti le spese:

• per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi;
• effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
• che rispondano a criteri di ragionevolezza nel generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa;
• siano coerenti con pratiche commerciali di settore.

Sono spese di rappresentanza:

• le spese per viaggi turistici che prevedano in concreto lo svolgimento di attività promozionali indicative di beni o di servizi oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa; mostre, fiere, ed eventi simili in cui siano esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;

• ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, inclusi i contributi per convegni, seminari e manifestazioni che rispondano ai criteri di inerenza.

Immobili abitativi – lett. i)

È, infine, indetraibile l’IVA relativa:

• all’acquisto di fabbricati o porzione di fabbricati a destinazione abitativa;
• alla locazione, manutenzione, recupero e gestione degli stessi.

Va comunque precisato che tale indetraibilità non si applica:

• alle imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi;
• ai soggetti che esercitano l’attività esente di locazione con l’applicazione del pro-rata.

IVA SOGGETTIVAMENTE INDETRAIBILE

Si parla di IVA soggettivamente indetraibile quando il contribuente soggetto ad imposta svolga particolari attività. I limiti alla detrazione non derivano dalle caratteristiche dell’attività svolta dal contribuente e non sono in alcun modo legati alla natura e qualità dei beni e servizi acquistati.
Nell’art.10 del D.P.R.633/72 queste operazioni esenti sono riportate e regolate ed i soggetti che le svolgono, non applicando l’IVA sulle cessioni di beni o sulle prestazioni di servizi, non possono di conseguenza detrarre l’IVA pagata sugli acquisti e sulle importazioni. Ad esempio, un medico effettua operazioni esenti ai fini IVA e, non applicando l’IVA sulle prestazioni effettuate, non può detrarre l’IVA pagata su acquisti ed importazioni.

Tali operazioni esenti nascono per ragioni di politica economica, in quanto il legislatore ha inteso attenuare l’onere fiscale gravante sul consumatore finale, nel caso di consumi valutati di primaria importanza e connessi a motivi di utilità sociale e culturale. Concettualmente, l’esenzione consiste nel non applicare l’imposta a cessioni di beni e prestazioni di servizi in relazione alle quali la legge prevede un’attenuazione dell’onere fiscale. Attenuazione che è conseguenza dell’inidoneità dell’operazione a dare origine al tributo.
Quindi operazioni mediche, prestazioni didattiche e locazioni di buona parte degli immobili ad uso abitativo, viste le loro finalità sociali, hanno le esenzioni, nell’intento di evitare la tassazione a carico del consumatore. Anche le operazioni di natura finanziaria relative a giroconti ed ai pagamenti, quelle relative ad azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli sono esenti dall’IVA, pure se vengono effettuate da un intermediario.

Chiaramente l’esenzione non esime, di regola, dagli obblighi di fatturazione e registrazione previsti per le operazioni imponibili, perciò nella fattura elettronica, dove andrebbe indicata l’imposta, andrà riportata l’annotazione “operazione esente” e l’eventuale riferimento alla norma (nazionale o comunitaria).

IVA INDETRAIBILE DA PRO-RATA

Ci sono soggetti che effettuano sia operazioni esenti, che operazioni imponibili. Si può utilizzare ancora l’esempio del medico, che emette fatture esenti IVA per le prestazioni sanitarie verso i suoi pazienti, mentre emette fatture con IVA per prestazioni a carattere scientifico o divulgativo. Per tali soggetti l’IVA pagata sugli acquisti e sulle importazioni sarà detraibile solo in parte e la parte indetraibile verrà determinata applicando un meccanismo detto pro-rata. Per questa ragione si parla spesso di IVA indetraibile da pro-rata.

L’applicazione del meccanismo del pro-rata è una delle pratiche più complesse quando si parla di operazioni esenti IVA. Si tratta di un metodo di calcolo matematico che consente di determinare la quantità di IVA detraibile sugli acquisti effettuati, nel caso in cui il contribuente effettui nello stesso periodo di imposta sia operazioni imponibili che operazioni esenti da IVA. Permette di individuare la percentuale di detrazione che il contribuente, esercitando contemporaneamente attività che generano operazioni esenti ed operazioni imponibili, applicherà al totale delle operazioni, senza suddividerle, per avere una detrazione IVA.
Il punto fermo del meccanismo pro-rata è, perciò, l’essere calcolato sulla base dei criteri previsti dalle norme tributarie in materia di per­centuale di detrazione ed essere applicato sul complessivo valore dell’imposta assolta inerente a tutti gli acquisti di beni e di servizi, senza fare distinzione tra operazioni esenti e operazioni imponibili.
Per garantire il diritto alla detrazione d’imposta proporzionale alle operazioni e per mantenere indetraibile l’imposta relativa ad acquisti ed importazioni esenti o non soggette ad IVA (o se i beni e i servizi acquisiti sono diretti ad operazioni non soggette all’imposta, per la quota imputabile a tali utilizzazioni), la percentuale di detrazione viene calcolata in base ad un preciso rapporto :

• al numeratore va indicato l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell’anno (operazioni imponibili e assimilate a quelle imponibili);
• al denominatore va indicato questo stesso ammontare, ma aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo.

La percentuale di detrazione deve essere un numero intero, ottenuto arroton­dando il valore che deriva da questo rapporto. Tale arrotondamento può avvenire per eccesso o per difetto, a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi, facendo riferimento alle prime 3 cifre decimali.

In dettaglio, la sommatoria delle operazioni che danno diritto alla detrazione indicata nel numeratore riguarda:

• le operazioni imponibili;
• le operazioni imponibili “assimilate” (articolo 19, comma 3);
• tutte le operazioni non imponibili (articoli 8, 8-bis, 9, 38-quater, 71 e 72);
• le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative nei confronti di soggetti extracomunitari o relative a beni da esportare fuori della Comunità (articolo 10, comma 1 n. 1 – 4);
• le operazioni intracomunitarie (articolo 41, del D.L. n. 331/93);
• le operazioni escluse per difetto del presupposto territoriale;
• le operazioni non soggette (articolo 2, comma 3, lettere a), b), d) e f);
• le operazioni senza pagamento dell’imposta (articolo 74, comma 1).

A tale risultato deve essere sottratta la sommatoria di:

• cessioni di beni ammortizzabili;
• passaggi interni tra più attività (articolo 36, comma 5);
• operazioni non soggette (articolo 2, comma 3 lettere a, b, d e f).

Nel denominatore, per il calcolo del pro-rata, al totale delle operazioni del numeratore devono essere aggiunte le ope­razioni esenti (di cui all’articolo 10 del DPR n. 633/72), al netto delle seguenti:

• operazioni creditizie e finanziarie (articolo 10, comma 1, n. da 1 a 9).
• tutte le operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio
• operazioni relative a valute estere;
• operazioni relative ad azioni e quote sociali;
• operazioni relative alla riscossione dei tributi;
• operazioni relative a giochi, concorsi e scommesse;
• locazioni di fabbricati e cessioni di fabbricati;
• prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative ad alcune operazioni esenti, se:
  • Non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa;
  • Sono accessorie ad operazioni imponibili;
• operazioni esenti (articolo 10, comma 1 n. 27-quinquies).

In caso di operazione tutte esenti, il pro-rata sarà pari al 100%, cioè al 100% indetraibile.

In questo calcolo vanno incluse solo le operazioni effettuate sistematicamente nell’attività d’impresa, escludendo quelle effettuate in via occasionale.
La condizione essenziale per applicare il pro-rata è la destinazione parziale dei beni e servizi acquistati per lo svolgimento di attività imponibili IVA, cioè, come disposto dalla Direttiva 2006/112/CE, beni ed i servizi utilizzati dal soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione, sia per operazioni che non danno tale diritto. Questa correlazione tra costi sostenuti ed attività svolta risponde al principio generale di destinazione, secondo cui la detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti è ammessa se e nella misura in cui gli acquisti di beni e di servizi sono concorrenti alla produzione a valle di operazioni imponibili.

Il pro-rata deve essere determinato su base annua e viene applicato nell’ambito dell’esercizio corrente in via provvisoria, facendo riferimento alla percentuale determinata nel corso del precedente anno. Ne consegue che la fissazione della definitiva percentuale del pro-rata comporterà la necessaria rettifica della detrazione effettuata precedentemente applicando l’aliquota provvisoria.

Perciò l’eventuale conguaglio si determina in sede di dichiarazione annuale, attraverso il calcolo della percentuale di detrazione definitiva, andando cioè a considerare le operazioni effettuate nell’intero anno.

DISPENSA DAGLI ADEMPIMENTI IVA

L’ IVA può essere indetraibile anche per esercizio della dispensa dagli adempimenti. Infatti, i contribuenti che pongono in essere solamente operazioni esenti possono optare per la dispensa dagli adempimenti IVA. In questo caso non è ammesso detrarre dall’IVA eventualmente dovuta, vale a dire quella assolta sugli acquisti e sulle importazioni (art.36-bis D.P.R.633/72).

La dispensa dagli adempimenti IVA può riguardare anche solo le operazioni esenti IVA compiute dai soggetti passivi IVA (imprenditori e professionisti), che esercitino contemporaneamente attività esenti ed imponibili IVA.
Tale dispensa prevede infatti in via agevolativa la dispensa dagli adempimenti in materia IVA per i contribuenti che effettuano operazioni esclusivamente o, comunque, prevalentemente esenti e che quindi scontano una totale o, comunque, una forte indetraibilità dell’IVA sugli acquisiti.

In concreto, l’articolo 36 permette ai soggetti passivi IVA che effettuano le operazioni esenti, di optare per la dispensa dagli adempimenti e dagli obblighi di fatturazione e di registrazione. Così facendo, rinunciano anche al diritto di detrazione dell’IVA e sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA annuale.  Ne deriva un vantaggio per gli esoneri dalla fatturazione e registrazione delle operazioni e dall’IVA, ma gli obblighi di fatturazione e di registrazione permangono comunque per le altre operazioni eventualmente poste in essere dal contribuente, ivi compreso l’obbligo di rilascio della fattura, se richiesta dal cliente.

Perciò, ad esempio, se un’impresa svolgesse operazioni esenti ai fini IVA ed optasse per la dispensa da adempimenti a norma dell’art.36-bis del D.P.R.633/72, anche in presenza di operazioni imponibili, la conseguenza sarebbe di non poter detrarre l’IVA pagata sugli acquisti.

IVA INDETRAIBILE IN VIA SPECIFICA

Si parla di IVA indetraibile in via specifica, riferendosi al caso in cui l’impresa, che non svolge normalmente un’attività esente, effettui una specifica operazione esente. Per porre in essere tale specifica operazione deve far riferimento, allora, all’IVA relativa all’acquisto o alla importazione di beni o servizi necessari.

È il caso dell’impresa che effettua l’acquisto di un bene o di un servizio utilizzato per compiere una specifica operazione non soggetta o esente. L’ipotesi è contenuta nell’art.19, comma 4, del D.P.R.633/72 e prevede che “per i beni e i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta, la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all’esercizio dell’impresa, arte e professione”.

Quindi, per fare un esempio, non è detraibile l’IVA pagata da un’impresa che svolge attività di commercio al dettaglio, su una fattura per spese di manutenzione sostenute in relazione ad un immobile ad uso abitativo posseduto e dato in locazione.

In questo caso l’impresa non esercita un’attività esente da IVA, dato che l’attività svolta è di commercio al dettaglio, tuttavia pone in essere un’operazione esente la locazione dell’immobile ad uso abitativo. Tale operazione, dunque, non incide sul calcolo del pro-rata. Tuttavia l’IVA pagata sul costo di manutenzione, poiché si riferisce in via specifica ad un’operazione esente, non è detraibile.

F.R.