Il Leasing operativo/finanziario e scritture relative

Il leasing è un contratto che comporta l’acquisizione di beni strumentali o cespiti (sia materiali che immateriali) in alternativa all’acquisto presso terzi o alla costruzione in economia. Si verifica ogni qualvolta una parte, chiamata “concedente o società di leasing”, s’impegna a dare in godimento un bene ad un altro soggetto, detto “locatario”, per un determinato arco temporale, a fronte del versamento di un canone periodico, detto “canone di leasing”. Storicamente, fino al 2017, il leasing rientrava tra i contratti commerciali definiti “atipici, in quanto non contemplato né dal codice civile né da altre leggi speciali. Poi, nell’anno 2017, il leasing è stato tipizzato attraverso la Legge numero 124/2017.

Esistono due tipologie di contratto di leasing: operativo e finanziario.                                                                                  Il leasing operativo comporta il semplice godimento di un bene di proprietà terzi, a fronte del pagamento di un canone periodico, senza che avvenga alcun passaggio dei rischi. In pratica, prevede la fornitura, da parte della società di leasing, di un bene strumentale e rappresenta la più valida alternativa all’affitto o al noleggio di un bene. 

Il leasing finanziario, che è volto all’acquisto del bene. Si può definire come una delle operazioni di credito e si manifesta come l’acquisto di un bene dietro pagamento di corrispettivi. Ciò implica il trasferimento dei rischi relativi al bene stesso, per cui tali canoni sono come una forma di anticipazione del prezzo del bene, la cui acquisizione verrà quasi certamente ultimata allo scadere del contratto di leasing. Infatti, alla scadenza del contratto il locatario può:

• restituire il bene;
• acquistare il bene (“riscatto”);
• richiedere la sostituzione con altro bene.            

Questa elasticità rende il leasing finanziario un contratto a cui si ricorre con molta frequenza, poiché vantaggioso per entrambe le parti. Infatti, il locatore concede per un determinato periodo di tempo, dietro pagamento di un corrispettivo (canone), l’utilizzo di un bene il quale è stato acquistato o fatto costruire dal locatore in base alle indicazioni dell’utilizzatore. Il locatario (cioè l’utilizzatore) si assume tutti i rischi sul bene, corrisponde il canone periodico ed al termine della durata del contratto ha la facoltà di terminare il rapporto, oppure rinnovare il contratto, o ancora, acquistare il bene usato ad un prezzo prestabilito (prezzo di riscatto).  Le rate del canone, prevedendo una parte di acquisto del bene, saranno di un importo superiore a quello di un normale affitto, mentre il prezzo di riscatto sarà in parte abbattuto dalla quota di bene compresa nelle rate. Infatti, il canone di leasing è composto di due parti, una quota capitale e una quota interessi.

Esistono due metodologie di contabilizzazione del leasing finanziario:

1. il metodo patrimoniale (o dei canoni);
2. il metodo finanziario.

Il metodo patrimoniale (o dei canoni) è quello previsto dai principi contabili nazionali, quindi utilizzato in Italia. Tutte le imprese che redigono il bilancio seguendo i principi contabili nazionali dovranno applicarlo. Con tale metodo il bene rimane di proprietà delconcedente (società di leasing), perciò continuerà a figurare nell’attivo del suo Stato Patrimoniale. L’utilizzatore, che non iscrive il bene tra le proprie immobilizzazioni, registra l’impegno assunto contrattualmente nei conti d’ordine: beni in leasing (dare) a società di leasing conto impegni (avere). La società di leasing rimane, a tutti gli effetti, proprietaria del bene dato in leasing: esso, dunque, è rilevato tra le sue immobilizzazioni. Le quote di ammortamento saranno calcolate dalla società stessa e riportate nel suo Conto Economico, dove vanno rilevati anche i canoni di leasing di competenza, cioè percepiti nell’esercizio.

Invece l’utilizzatore contabilizza in Conto Economico i costi sostenuti per canoni di locazione finanziaria di competenzadel periodo, quindi i canoni di leasing periodici, così come risultanti dalle fatture passive ricevute, mentre tra i conti d’ordine evidenzia il debito residuo verso la società di leasing.

Facendo riferimento al principio di prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica, con il metodo patrimoniale il contratto di leasing è trattato come una normale locazione:

• il locatore (colui che concede il bene) iscrive i beni concessi in leasing tra le immobilizzazioni, seppur separatamente;
• il locatario (colui che lo riceve) iscrive i canoni di locazione pagati in Conto Economico nella voce B.8 (costi per godimento dei beni di terzi).

In questo modo, il bene uscirà dal bilancio del locatore per passare in quello del locatario solamente con il pagamento dell’eventuale prezzo di riscatto ed il conseguente passaggio di proprietà del bene. A questo punto il locatario, divenuto proprietario del bene, potrà fare l’ammortamento su tale valore in base alla residua possibilità di utilizzo del bene.

Come già anticipato, secondo la normativa codicistica nazionale i contratti di locazione finanziaria devono pertanto continuare ad essere rappresentati in base alla forma giuridica negoziale utilizzando il metodo patrimoniale (prevalenza della forma sulla sostanza). Al fine di garantire una maggiore trasparenza informativa il legislatore ha, tuttavia, introdotto l’obbligo di riportare in Nota Integrativa, un prospetto destinato ad accogliere informazioni sugli effetti che si avrebbero avuti in bilancio applicando il metodo finanziario (art. 2427 c.c., comma 22): “le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio”.

Per quanto riguarda i conti d’ordine, il D.Lgs 139/2015 all’art. 6 ha modificato il codice civile all’art. 2424, abrogando per i bilanci con decorrenza dal 01/01/2016 la seguente norma: “in calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi fra fideiussioni, avvalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente per ciascun tipo le garanzie prestate a favore di imprese controllate, collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine”.

Per cui le scritture contabili saranno (per semplicità IVA al 20%):

• Sorgere del debito verso la società di leasing (concordato a 20)

• Pagamento del canone (concordato a 20)

• Pagamento del riscatto (concordato a 100)

Bisogna prestare particolare attenzione alla rilevazione dei canoni di locazione, in quanto è possibile contabilizzare solo quelli di competenza, ma può capitare che nel corso dell’esercizio si paghino canoni precedenti o successivi. Nel caso in cui si siano pagati canoni con competenza futura, si rileverà un risconto attivo; se, invece, non sono stati registrati canoni di competenza, sarà necessario rilevare un rateo.

L’altra metodologia utilizzabile per la contabilizzazione del leasing finanziario, consiste nel metodo finanziario proprio dei principi contabili internazionali. Fa riferimento al principio IFRS 16, adottato con Regolamento UE 2017/1986, che introduce il right use approach, approccio secondo il quale tutti i leasing generano sia attività che passività e perciò entrambi i contraenti devono rilevarlo. Il leasing viene trattato come un contratto che attribuisce il diritto di controllare l’utilizzo di una risorsa identificata o sottostante per un periodo di tempo, a fronte di un corrispettivo.

In questa ipotesi il leasing è trattato come una vendita:

• il locatore, cedendo il bene, elimina dal proprio bilancio il bene dato in leasing e iscrive un credito pari all’importo dei canoni che andrà a incassare;
•  il locatario rileverà il cespite (al costo sostenuto dal concedente) e il debito verso il locatore, che andrà via via a diminuire a seguito del pagamento dei canoni e contestualmente rileverà l’ammortamento come per le altre immobilizzazioni possedute.

Perciò la società di leasing non iscrive il bene tra le immobilizzazioni, ma iscrive un credito che è di pari ammontare alla quota capitale dei canoni da percepire, come se si trattasse di un’operazione di finanziamento, e poi, all’incasso dei canoni, il credito verrà stornato.

Il locatario, a sua volta, inizialmente inserirà ilbene tra le proprie immobilizzazioni, per cui procederà con l’ammortamento dello stesso. Contestualmente rileverà un debito pari alla quota capitale, che poi andrà stornato ed abbattuto a fronte del pagamento delle rate periodiche, limitatamente alla quota capitale stessa. In Conto Economico andrà riportata la quota interessi di competenza.

In questo caso le scritture contabili prevedono (per semplicità IVA al 20%):

• La rilevazione del bene (bene valutato 200)

• Il pagamento del canone con scorporo degli oneri finanziari (concordato a 20)

• Rilevazione dell’ammortamento del bene in leasing, a fine esercizio (pianificato a 20)

F.R.