Le imposte anticipate e differite vanno analizzate in maniera principalmente contabile, secondo il principio di competenza economica. Le imposte, infatti, si calcolano e si pagano l’anno successivo a quello in cui si realizza un determinato reddito, per cui le imposte dell’anno 2022 si pagheranno nel 2023, quelle del 2023 si pagheranno nel 2024.
Per capire come funzionano le imposte anticipate e differite, bisogna richiamare alcuni concetti di natura fiscale, perché il problema della competenza sulle imposte deriva proprio dalle regole fiscali.
Le imposte anticipate e differite, dato che nascono da situazioni che spesso emergono nell’ambito delle operazioni straordinarie, possono essere originate da 4 principali ragioni:
- Le variazioni fiscali di natura temporanea.
- I disallineamenti di valore, quando cioè si hanno un valore civilistico e un valore fiscale differenti.
- Le perdite di esercizio, quindi perdite fiscali.
- Le voci di patrimonio netto, poiché alcune voci di patrimonio netto hanno un effetto sulle imposte anticipate e differite.
Le Variazioni Fiscali Di Natura Temporanea E Definitiva
La prima ragione, tra quelle elencate, che porta al sorgere di imposte anticipate e differite, è la più frequente. Infatti, questa si verifica per la quasi totalità delle imprese, in quanto le variazioni fiscali temporanee sono frutto del calcolo delle imposte, cosa che chiaramente avviene al termine di ogni anno. Prima della liquidazione dell’imposte c’è la fase di conteggio delle stesse ed è proprio in questa fase che emergono le situazioni di differenze fiscali temporanee. Per arrivare al reddito imponibile, cioè a quel valore su cui materialmente si calcola l’imposta, si fa un conteggio partendo dal risultato civilistico (il risultato finale del Conto Economico), dopodiché si fa un confronto fra regole civilistiche e regole fiscali. Da questo confronto possono emergere variazioni in aumento, quando il reddito fiscale (cioè il reddito imponibile) è più alto rispetto a quello civilistico e viceversa, cioè variazioni in diminuzione.
Queste variazioni si possono distinguere in definitive e temporanee.
Una variazione è definitiva quando la norma fiscale ed il principio civilistico, posti a confronto, danno indicazioni diverse, cioè una regola è completamente differente dall’altra.
Esempio: il costo della telefonia, in Italia è deducibile per l’80%, quindi spendendo € 1.000, si possono dedurre soltanto € 800. La differenza di € 200, diventa una variazione in aumento (che viene iscritta in Conto Economico), dato che il Fisco non la riconosce. Questa variazione in aumento è definitiva, perché la regola afferma che il 20% (€ 200) delle spese telefoniche non si potrà mai dedurre.
Le variazioni temporanee, invece, sono differenze tra regole civilistiche e regole fiscali che si osservano
soltanto al momento in cui un determinato componente, positivo o negativo, è rilevante ai fini fiscali. Si tratta, perciò, di una differenza temporanea che tende ad azzerarsi, perché una regola prevede un trattamento differente, ma soltanto transitoriamente ed alla fine quel costo e quel ricavo saranno trattati nello stesso modo, sia ai fini civilistici che ai fini fiscali.
Un caso emblematico di questa situazione è relativo ai compensi agli amministratori.
Da un punto di vista civilistico, i compensi agli amministratori sono iscritti nel Conto Economico dell’esercizio a cui si riferiscono, per cui, ad esempio, il compenso degli amministratori per il 2023 andrà nel Conto Economico del 2023.
Fiscalmente, invece, la regola dispone che i compensi degli amministratori si deducano nell’esercizio in cui vengono pagati. Può succedere, perciò, che una società abbia iscritto nel 2023 € 10.000 di compenso ai propri amministratori, ma non li abbia pagati in quell’anno, cosicchè nel 2023 questi non saranno fiscalmente deducibili, in quanto non versati, mentre la regola fiscale ne richiede il pagamento. Trattandosi di un costo fiscalmente non deducibile, sarà necessario fare un’operazione in aumento e di conseguenza il reddito imponibile crescerà di € 10.000. Naturalmente prima o poi questi compensi andranno pagati. E se ciò avverrà, ad esempio, nel 2024, questi € 10.000 (che non si trovano più nel Conto Economico, perché sono stati iscritti nell’anno precedente) su cui si sono pagate le relative imposte (poiché indeducibili), diventeranno deducibili nel 2024, anno del versamento. Questo porterà ad una variazione in diminuzione, generata dalla deducibilità fiscalmente permessa in questo anno.
Dunque, una variazione fiscale temporanea non è altro che la semplice differenza di competenza di un determinato costo o ricavo, tra norma civilistica e norma fiscale, che nel tempo si andrà ad azzerare. In un anno avviene una variazione in aumento, in quello successivo una variazione in diminuzione o viceversa, ma alla fine sarà solo questione della variazione di anno, perché saranno comunque riconosciuti fiscalmente e quindi dedotti.
Le variazioni in aumento possono essere maggiori ricavi o minori costi, cioè o ricavi tassati ma non iscritti in Conto Economico, o costi iscritti in Conto Economico, ma non deducibili.
Al contrario, le variazioni in diminuzione saranno minori ricavi o maggiori costi, cioè o ricavi che troviamo in Conto Economico, ma non sono tassati, oppure costi che non stanno in Conto Economico ma che sono deducibili.
Nell’esempio precedente, riguardante il pagamento dei compensi agli amministratori, nel secondo anno si ha il costo deducibile, che però non è stato riportato in Conto Economico, perché iscritto nell’anno precedente.
In questo contesto, l’esigenza delle imposte anticipate e differite nasce perché sarebbe distorsivo non applicarle.
Ad esempio, genericamente per una qualsiasi società può avvenire che:
– per l’anno 2022 abbia chiusura in perfetto pareggio, perché le imposte sono risultate uguali a zero.
– l’anno 2023, risultato civilistico ante imposta, si chiuda con un utile di € 1.000.
Ipotizzando che la variazione in aumento di € 1.000 costituisca il compenso non pagato agli amministratori, al momento del calcolo delle imposte la situazione sarà analoga all’esempio precedente.
Questa variazione in aumento di € 1.000 ( che, secondo l’ipotesi, è temporanea) avviene nel 2022 e diventerà € 1.000 di variazione in diminuzione nel 2023, proprio perché temporanea.
In effetti, la conseguenza di questa situazione è che:
– per l’anno 2022, il risultato civilistico è pari a zero, ma il reddito imponibile (regola fiscale) è € 1.000, perché ai fini delle imposte si dovrà calcolare:
Risultato civilistico +
Variazione in aumento –
Variazione in diminuzione
(0 + 1.000 – 0 = 1.000).
Su questi € 1.000 si calcolano le imposte (che potranno essere, ad esempio, intorno al 28%), quindi:
– nel 2022 si liquidano € 280 di imposte;
– per l’anno 2023, con l’utile civilistico di € 1.000, si godrà di un beneficio che genererà la variazione in diminuzione. Tale beneficio nasce dalla variazione in aumento dell’anno precedente di – € 1.000.
Quindi, facendo il conteggio delle imposte del 2023, si avrà reddito imponibile uguale a zero, per cui non ci saranno imposte da liquidare.
In questa rappresentazione, nell’anno 2022, il reddito ante imposte era uguale a zero, ma caricando € 280 di imposte, il risultato di esercizio diventa una perdita (perché 0 – le imposte, darà come risultato -280). Nell’anno successivo, invece, il risultato ante imposte è di € 1.000, dato che le imposte sono zero e il risultato di esercizio sarà sempre 1.000.
La distorsione è rappresentata dal fatto che nell’esercizio in cui non si ha reddito, si iscrivono imposte che portano addirittura alla perdita, mentre nell’esercizio in cui si ha un risultato positivo, per effetto di quello spostamento fiscale, non vengono pagate imposte e non vengono caricate, pur avendo un risultato positivo.
Questa è un’indicazione sbagliata, perché rilevare le imposte senza considerare questo effetto, porta a risultati scorretti.
Infatti, così facendo, € 280 che si versano con riferimento al 2022, verrebbero “restituiti” nel 2023 ed andrebbero a rappresentare una sorta di prestito o credito che sorge nei confronti dell’Erario.
In pratica in questa situazione, è come se si versassero € 280 in più rispetto a quello che sarebbe stato il carico fiscale e questi € 280 il Fisco li restituisce l’anno successivo non facendo pagare imposte.
Per porre rimedio a questa scorrettezza di bilancio si ricorre ad una soluzione a livello contabile:
– alla fine del 2022 si rilevano le imposte, cioè € 280.
Si avrà IRES dell’anno (detta “corrente”) che diventa un Debito verso Erario, che poi sarà divisa per IRES € 240, mentre per IRAP dell’anno € 40 (in questo caso Debiti verso Erario per IRAP).
Con queste prime due scritture ci saranno tra i costi in Conto Economico € 280 di costo corrente e si rileva un Debito verso l’Erario per € 280.
A questo punto, proprio per evitare questo effetto distorsivo, avverrà l’iscrizione di un Credito verso lo Stato, il cui importo sarà pari al totale e non solo una parte, in quanto tutto il versamento dipende da € 1.000 di variazione in aumento. Non è detto che tutto il debito fiscale diventi imposta anticipata, lo diventa in questo caso perché si partiva da zero e la variazione in aumento è tutta una variazione in aumento temporaneo.
Quindi, contabilmente, come ultima scrittura, si riporta un credito verso l’Erario (e quindi € 280 di debito) che nasce nelle precedenti scritture ed in quanto tale verrà, restituito nel 2024, quando avverrà la corrispondente variazione.
Quindi in Dare verrà riportato il credito, mentre in Avere sarà presente un ricavo/provento e quella sarà una variazione economica positiva.
Secondo questa logica, nella penultima riga del Conto Economico, intitolata “Imposte Correnti Anticipate e Differite“, è possibile anche trovare un valore negativo. Infatti, le imposte potrebbero avere anche un valore positivo, aumentare il risultato delle imposte, per il fatto che queste non sono più soltanto un costo, come lo sono le imposte correnti e le imposte differite, ma le imposte anticipate sono un ricavo.
Per effetto di questa iscrizione in conto economico le imposte anticipate si aggiungono alle imposte correnti.
Dopo queste scritture, il risultato ante imposte nel 2022 sarà zero, a cui andranno aggiunte le imposte (IRES ed IRAP). Per cui il costo delle imposte di € 280, sarà in Dare, mentre le imposte anticipate andranno in Avere, che in questo caso avrà il segno opposto rispetto all’anno successivo, e quindi il Conto Economico presenterà:
– Risultato ante imposte 0,
– Imposte correnti – 280,
– Imposte anticipate + 280,
– Risultato finale = zero.
E questo risponde a tutte le esigenze, non vi è reddito, l’imposta è zero, si pagano imposte soltanto per un effetto fiscale temporaneo, ma quelle imposte, alla fine, non incidono sul risultato di esercizio.
Chiaramente, le imposte incideranno nell’anno successivo, perchè ci saranno imposte correnti pari a 0, ma non perchè non si pagano imposte su € 1.000 che altrimenti si sarebbero dovute versare, ma per effetto di quel credito che viene riconosciuto, che comporta un minore versamento dovuto dall’imposta già liquidata.
Quindi le imposte andranno a finire nell’anno 2023 e nello stesso anno il risultato di esercizio sarà pari a € 720 (1.000 – 280).
Nel caso opposto, cioè quello in cui la variazione in diminuzione precede la variazione in aumento, si avrà un maggior costo o un minor ricavo nell’anno 2022, ma anche un maggior ricavo o un minor costo nell’anno 2023.
Le motivazioni sono le stesse dell’esempio precedente, solo che in questo caso, il Fisco farà risparmiare delle imposte nel 2022, ma quelle stesse imposte le richiederà nel 2023, quindi per il 2022 variazione in diminuzione e meno imposte da pagare, nel 2023 variazione in aumento e più imposte da pagare.
In conseguenza di tutto ciò sorgerà un Debito verso l’Erario (ciò che non viene pagato nel 2022 verrà saldato nel 2023), in questa situazione tale debito si chiama Imposte Differite.
Le imposte differite nello Stato Patrimoniale si trovano nei Fondi Rischi e Oneri, mentre le imposte anticipate tra i Crediti Fiscali.
Le scritture sono:
– nell’anno 2022, grazie alla variazione in diminuzione, non si rilevano imposte. Perciò si va a rilevare un Debito nelle imposte differite, si iscrivono imposte differite in Dare per 280 ed Erario conto Imposte Differite in Avere per 280.
A questo punto si iscrive un costo in Conto Economico e un Debito verso l’Erario.
L’effetto che ne consegue è quello di avere in Conto Economico le Imposte Correnti pari a 0, ma ci saranno delle Imposte Differite, quindi si avrà un risultato positivo, con le imposte caricate il risultato diventa 720.
– nell’anno 2023, in Conto Economico, si rilevano le imposte correnti perché avendo un reddito imponibile positivo a questo punto ci sono delle imposte, ma, immediatamente dopo, le stesse si azzerano facendo un giroconto delle Imposte Differite e quindi le scritture l’anno successivo sono: IRES Corrente a Debiti verso Erario per IRES 240 e IRAP 40 , che sono le imposte liquidate su quel reddito imponibile che, per effetto della variazione in aumento, è diventato 1.000.
Si liquidano le imposte normalmente, ma poi si ricorre ad un giroconto delle Imposte Differite e si riporta Erario conto Imposte Differite in Dare e si azzera il debito che viene pagato, riportando Imposte Differite in Avere, che azzera le imposte correnti.
Questo è il meccanismo attraverso cui nascono e si movimentano le imposte anticipate e differite che sono all’interno dei bilanci.
F.R.
Comments are closed.